Налогообложение инноваций: современное состояние и перспективы

Ведущими инструментами воздействия на хозяйственные процессы в экономике признаются льготы и преференции по регулирующим налогам, и налогу на прибыль здесь отведено ключевое значение.

Налог на прибыль, обладая широкими фискальными и регулирующими функциями, способен эффективно воздействовать на финансовые показатели и рентабельность организаций всех отраслей народного хозяйства, регулировать темп накопления капитала, поощрять (с помощью вычетов и скидок) отдельные виды деятельности и стратегические отрасли экономики, стимулировать отдельные категории налогоплательщиков.

Проведенный анализ законодательства о налогах и сборах позволяет утверждать об отсутствии в настоящее время федеральных налоговых льгот по налогу на прибыль.

Тем не менее, несмотря на то, что в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - «НК РФ») отсутствуют нормы, именуемые «налоговыми льготами», Министерство финансов Российской Федерации в некоторых письмах именует отдельные ее положения в качестве таковых.

Например, амортизационная премия в Письмах Министерства финансов от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452, от 21.12.2006 N 03-03-04/1/852 именуется льготой. При этом в более поздних письмах Министерство финансов и ФНС России заявляют о том, что налоговые льготы гл. 25 НК РФ не предусмотрены (Письма Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/455, от 23.11.2009 N 03-02-07/1-520; ФНС России от 02.03.2009 N ШС-20-3/234).

По нашему мнению, стимулирование отдельных операций по налогу на прибыль, категорий налогоплательщиков осуществляется только с использованием иных преимуществ законодательства о налогах и сборах, не относящихся к налоговым льготам и не поименованных в качестве таковых в законодательстве о налогах и сборах (далее – «налоговые преференции»).

Сравнительный анализ величины налоговых преференций субъектам инновационной деятельности показывает, что преференции по налогу на прибыль занимают наибольший удельный вес среди всех инструментов стимулирования предпринимательской активности (Таблица 1).

Таблица 1. Направления стимулирования инвестиционной и инновационной деятельности в 2010 году

При этом, исключив из них преференции в виде амортизационной премии (применяются всеми налогоплательщиками), пониженной ставки налога (применяются отдельными категориями предприятий на региональном уровне), получается, что точечных налоговых преференций по налогу на прибыль на федеральном уровне не установлено. Исключение составляет лишь вычет расходов на НИОКР с коэффициентом 1,5, который позволяет налогоплательщикам сэкономить незначительные средства.

Налоговые преференции, предоставляемые организациям в сфере инновационной деятельности, можно представить в виде таблицы.

Таблица 2. Преференции по налогу на прибыль, предусмотренные федеральным налоговым законодательством

Вместе с тем, несмотря на целевую направленность, данные преференции, как показывает практика, не становятся мощным стимулом для модернизации производства и развития инновационной деятельности.

Анализ данных ФНС России о налоговой базе по налогу на прибыль (на примере некоторых преференций) и статистических показателей^[1] за 2006-2010 гг. (см. Таблицу 3) позволяет сделать следующие выводы:

1. При росте величины расходов на НИОКР и технологических затрат (прирост составил 81,22 % и 85,56 % соответственно) объем производства инновационной продукции за анализируемый период увеличился в меньшем масштабе (прирост 63,26 %);

2. Количество организаций и численность персонала, задействованных в НИОКР, за анализируемый период сократились, хотя объем выделяемых средств на НИОКР значительно вырос, что дает основания предполагать наличие крайне узкого круга организаций, занимающихся инновациями;

3. Расходы на капитальные вложения в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ (так называемая амортизационная премия), учитываемые в налоговой базе, позволяют предприятиям сэкономить значительные средства (например, в 2010 году - 111 894,90 млн. руб.). При этом, реальный экономический эффект от применения амортизационной премии может быть достигнут только при постоянном инвестировании значительных средств в основные производственные фонды, в противном случае увеличенный размер амортизационных отчислений в первый год приведет к уменьшению амортизационных отчислений (и, соответственно, к увеличению налога на прибыль) в последующие периоды.

Сопоставляя данные об источниках финансирования инвестиций и размеры амортизационных отчислений, становится видно, что существенная доля амортизации (до 40 %) не трансформируется в инвестиции.

1. Спрос на перспективные и высокотехнологичные виды НИОКР находится на невысоком уровне по сравнению с общим размером НИОКР (в 2010 году сумма расходов организаций-заказчиков на финансирование таких НИОКР составила с учетом коэффициента 2 399 651 тыс. руб. или 11 % от общей величины затрат на НИОКР). Высвобожденные средства в результате применения коэффициента 1,5 за анализируемый период составили 630 235,8 тыс. руб. ((751 528 + 2 399 651) × 20 %);
2. Удельный вес расходов на НИОКР в цене инновационной продукции за рассматриваемый период вырос (с 40,45 % до 44,90 %), что говорит о снижении эффективности производимых затрат;
3. Применение механизма амортизационной премии в совокупности со снижением ставки налога на прибыль в 2009 году с 24 % до 20 % не привело к увеличению доли собственных средств в источниках финансирования инноваций. Наоборот, за анализируемый период доля собственных средств сократилась с 77,27 % до 69,11 %, в то время как доля привлеченных средств выросла с 22,73 % до 30,89 %;
4. Введение налоговых преференций (в том числе, увеличение размера амортизационной премии с 10 % до 30 %) не привело к сокращению числа убыточных научно-исследовательских предприятий, что подтверждает вывод о нецелевом использовании высвобождаемых средств.

тыс. руб.

НДС является одним из основных налогов фискального характера. Налоговые поступления по НДС на протяжении последних лет обеспечивали до 19 % налоговых доходов бюджета. Независимость НДС от финансовых результатов деятельности предприятий обеспечивает бюджет стабильными налоговыми поступлениями даже в период рецессии.

НДС является налогом на потребление, поэтому его регулирующий потенциал позволяет воздействовать на потребительский спрос, уровень издержек производства, стимулирование отдельных видов деятельности.

Стоит отметить, что в настоящее время косвенное налогообложение безосновательно одинаково распределяется как на добывающие, так и на перерабатывающие секторы экономики, даже с учетом того, что долгосрочный прирост ВВП обеспечивает именно переработка.

Перерабатывающий сектор, создающий значительную часть добавленной стоимости, которая затем изымается государством, лишается стимулов для развития, с одной стороны, и поощряет инвестиции в добывающий сектор, с другой стороны.

Налоговые преференции (льготы по НДС не применяются), установленные в отношении множества услуг, делают их более привлекательными с точки зрения инвестирования, тем самым, ограничивая интерес к производственной сфере. Налоговые преференции в сфере производства материальных благ немногочисленны.

Основными преференциями по НДС, которыми вправе воспользоваться организации инновационного сектора экономики признаются следующие.

Таблица 7. Преференции по НДС в инновационной сфере

Предусмотренное ст. 145 НК РФ освобождение может применяться только узким кругом налогоплательщиков (малые организации, индивидуальные предприниматели) в целях упрощения порядка ведения налогового учета и исполнения налоговых обязательств. В связи с этим, по нашему мнению, стимулирующий потенциал в данной преференции отсутствует.

При этом преференции по НИОКР, предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, имеют существенное значение для инновационной деятельности предприятий и активизации процессов по модернизации экономики. Практика показывает, что большинство предприятий научной сферы оказывают услуги, не выделяя при этом НДС, применяя, таким образом, освобождение по НДС, однако сталкиваясь при этом с некоторыми трудностями.

Для начала необходимо отметить, что в НК РФ само понятие «НИОКР» отсутствует, поэтому необходимо руководствоваться иными отраслями законодательства.

Так, согласно п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» научно-технической деятельностью признается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Анализ конструкции норм, содержащихся в ст. 149 НК РФ, позволяет сделать вывод, что освобождение от уплаты НДС не во всех случаях оправдано созданием новых или совершенствованием производимых видов продукции.

При буквальном толковании части 1 пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ для применения освобождения достаточно выполнение любых видов НИОКР за счет средств бюджетов и (или) фондов.

Для применения освобождения при использовании иных источников финансирования НИОКР должно выполняться требование о статусе и аккредитации налогоплательщика (часть 2 пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ), либо о новизне создаваемой продукции и технологий (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Использование преференции по последнему основанию признается правомерным при условии, что в состав НИОКР включаются следующие виды деятельности:

разработка конструкции инженерного объекта (технической системы);

разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию;

создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных (опыта) и отражения их в технической документации.

Данный факт свидетельствует о несправедливости в подходах, применяемых к налогообложению средств казны и частных источников финансирования. К тому же на практике по требованию налоговых органов необходимо подтверждать источник финансирования НИОКР договором с указанием источника финансирования, письменным уведомлением заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных целевых бюджетных средствах для оплаты работ (Письмо Минфина РФ от 11.03.2009 № 03-07-07/16).

Претензии налоговых органов могут также возникнуть при отсутствии государственной регистрации НИОКР и аккредитации научной организации, которая их выполняет. Приведенные различия используются налоговыми органами как повод для признания таких освобождений не обоснованными и доначисления НДС.

Декларируя освобождение налогоплательщиков от обязанностей по уплате НДС, освобождение ряда операций от налогообложения, НК РФ, тем не менее, не позволяет реализовать их до конца. Применительно к освобождению НИОКР от налогообложения НДС, стоит отметить, что налогоплательщикам предоставляется право не исчислять НДС с выручки, что само по себе конечно, преимущество. Однако организации на практике все же несут ряд издержек, связанных с невозможностью применения налоговых вычетов, необходимостью восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в частности по имуществу, приобретенному и не использованному до применения освобождения.

Не менее важным аспектом является то, что покупатели не могут принять к вычету НДС по товарам, работам или услугам, приобретенным у таких налогоплательщиков, и вынуждены, в свою очередь, платить налог в бюджет со всей добавленной стоимости, что делает достаточно спорным отождествление указанных освобождений с налоговыми привилегиями.

Многочисленные споры, а также необходимость ведения раздельного учета входящего налога заставляют некоторых налогоплательщиков вовсе отказаться от применения данных налоговых преференций. Поэтому очевидно, что в данном случае необходимо упростить порядок применения освобождений, распространив их на все виды НИОКР, независимо от источников финансирования, если целью их выполнения является создание инновационной продукции и (или) технологий.

Помимо применения освобождений согласно ст. 149 НК РФ организации инновационной сферы вправе не уплачивать НДС таможенным органам при ввозе технологического оборудования на территорию страны.

Однако, как показывают проверки Счетной палаты РФ, в некоторых случаях целью ввоза технологического оборудования является не осуществление производственной деятельности на данном оборудовании, а извлечение отдельными организациями коммерческой выгоды путем передачи ввезенного оборудования во временное пользование (аренду) иным лицам или использования оборудования в личных целях^[1].

Нормы действующего законодательства не препятствуют ввозу на территорию Российской Федерации морально и физически устаревшего оборудования, не способного оказать влияние на техническую модернизацию российской экономики.

Анализ практики таможенного оформления технологического оборудования показал, что при одинаковом коде товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности на территорию России ввозятся товары, имеющие как производственное, так и бытовое назначение: ноутбуки, карманные компьютеры, кондиционеры, части к стиральным машинам, фильтры салонные для автомобилей, насосы аквариумные, вибромассажеры для тела и другие товары, отнесение которых к технологическому оборудованию, используемому в производственных целях, затруднительно.

Таким образом, ввоз технологического оборудования на территорию Российской Федерации, применение налоговой преференции и последующее использование оборудования по назначению недостаточно контролируется государственными органами.

Поэтому, по нашему мнению, необходимо внести изменение в законодательство о налогах и сборах и установить обязанность налогоплательщиков, занимающихся ввозом такого оборудования сообщать о направлениях его использования. Представляется, что наиболее целесообразным способом предоставления такой информации является включение соответствующего раздела в налоговую декларацию по НДС.

Помимо предоставления преференций в виде освобождений, существует возможность применения нулевой ставки по НДС в отношении инновационной продукции по экспортным операциям. Так, по данным ФНС России в 2011 году возмещение НДС в связи с применением ставки НДС 0 % составило 1 254,39 млрд. руб.

Однако если посмотреть на структуру экспорта, то доля экспорта продукции топливно-энергетического комплекса составляет более 70 %, а вместе с металлургией и вовсе почти 85 %. Доля обрабатывающих отраслей в экспорте ничтожно мала (доля машин оборудования составляет 4-5 %).

Таблица 8. Структура экспорта

млн. долл.

Таким образом, практически весь объем возмещения НДС направляется в отрасли топливно-энергетического комплекса, что не стимулирует инновационную активность в перерабатывающих отраслях.

Анализ эффективности применения налоговых преференций в сфере инновационной деятельности, по нашему мнению, должен строиться на основе оценки взаимосвязи следующих имеющихся данных:

- налоговые преференции по НИОКР и по импорту технологического оборудования;

- объем выпуска инновационной продукции, сумма расходов на НИОКР и затраты на технологические инновации в экономике;

- число организаций и численность персонала, занимающихся НИОКР.

Оценивая суммы налоговых преференций, предоставленных налогоплательщикам и статистическую информацию, можно судить о роли налоговых стимулов в экономическом стимулировании инновационной деятельности и инновационных предприятий^[2].

По результатам проведенного анализа за 2006-2011 гг. (Таблица 9) можно сделать следующие выводы о зависимости суммы налоговых преференций по НДС и показателях инновационной деятельности в экономике:

1. Преференции субъектам инновационной деятельности занимают низкий удельный вес в структуре всех налоговых преференций (1,97 %). Например, в 2011 году на 1 руб. преференции по НИОКР приходится более 16 руб. преференций по банковским операциям;
2. Число организаций и численность персонала, занятых в сфере НИОКР с введением преференций сократилось (с 3622 до 3492 ед. и с 807 066 до 736 540 чел. соответственно), хотя масштаб финансирования НИОКР значительно вырос;
3. Анализ взаимосвязи налоговых преференций с показателями инновационной активности показал:

3.1. Налоговые преференции по НДС, предоставляемые субъектам инновационной деятельности, увеличились в 2010 году по сравнению с 2006 годом на 29 230,50 млн. руб. (прирост за анализируемый период - 129,98 %);

3.2. В свою очередь, затраты на технологические инновации в экономике увеличились в 2010 году по сравнению с 2006 годом на 161 271 млн. руб. (прирост за анализируемый период - 85,56 %);

3.3. Аналогично, расходы на НИОКР в экономике увеличились в 2010 году по сравнению с 2006 годом на 234 572 млн. руб. (прирост за анализируемый период - 81,22 %);

3.4. Выпуск инновационной продукции увеличился в 2010 году по сравнению с 2006 годом на 451 723 млн. руб. (прирост за анализируемый период - 63,26 %);

3.5. Таким образом, можно сделать вывод о том, что применение рассмотренных налоговых преференций не оказало значительного влияния на инновационные процессы в экономике. Объем выпуска инновационной продукции и сумма затрат на технологические инновации существенно увеличились, однако темпы прироста указанных показателей оказались несравненно ниже темпов прироста величины самих налоговых преференций;

4. Доля собственных средств организаций среди всех источников финансирования НИОКР неуклонно снижается с 2006 года и на 2010 год составляет 69,11 % (в 2006 – 77,27 %). Доля бюджетных средств незначительно увеличилась (в 2010 году - 4,98 %, в 2006 году – 4,15 %). А доля заемных средств, наоборот, растет (в 2010 году - 23,21 %, в 2006 году – 18,00 %).

Таким образом, средства, высвобождающиеся в результате применения налоговых преференций по НДС, не инвестируются в дальнейшие фундаментальные исследования и прикладные разработки;

5. Среди затрат на технологические инновации расходы на приобретение перспективных технологий, по которым наблюдается очевидное отставание России перед ведущими зарубежными странами, за анализируемый период увеличились всего на 1 273 млн. руб. (прирост составил 37,84 %);

6. Стабильный рост некоторых качественных показателей развития инновационной активности, таких как количество выданных патентов на изобретения, промышленные образцы и число созданных передовых производственных технологий отмечается только с 2009 года;

7. Объем инновационной продукции, приходящейся на 1 рубль налоговых преференций, за анализируемый период сократился с 31,75 руб. до 22,54 руб., т.е. введение указанных преференций не привело при прочих равных условиях к ускоренному развитию инноваций;

8. Следствием всех перечисленных выше факторов является снижение за анализируемый период индекса инновационной активности (доля предприятий, осуществляющих технологические затраты среди всех предприятий) с 9,90 % до 9,50 %.

По результатам анализа видно, что масштаб инновационной деятельности в России растет, однако количество организаций и численность персонала, занятых в указанной сфере сокращается, что может свидетельствовать о низком удельном весе количества инновационных предприятий в России.

В связи с тем, что направления использования высвобождаемых в результате применения преференций средств не определены, эффективность их использования на основании полученных данных определяется как относительно низкая.

Объективным преимуществом действия указанных преференций может являться только увеличение средств, остающихся в распоряжении предприятий, которые в силу мультипликативного эффекта оказывают косвенное воздействие на совокупный спрос.